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会计规则执行对会计信息有用性的影响

时间:2019-08-13 来源:《财讯》杂志 作者:admin 点击:

  [摘要]最新国际财务报告概念框架提出了“有用的财务信息”的概念,因此会计信息有用性的探讨再次进入学界视野。文章从公共合约观视角切入,分别从会计规则制定、会计规则执行和会计规则监督三个环节探讨了与会计信息有用性的关系。研究表明:要提高会计信息有用性重点要关注制定环节的“政治程序”和科学的财务会计概念框架构建、执行环节的观念更新、委托代理、内部控制建设,以及监督环节的审计独立性等问题;同时,还必须既关注通用会计规则,也关注剩余会计规则问题。

  [关键词]公共合约观;会计规则制定;会计规则执行;会计规则监督;会计信息有用性

  一、引言

  会计信息是会计信息系统确认、计量、记录和报告的最终产品,对会计信息使用者的决策行为以及整个社会的资源配置都具有重要的作用。新国际财务报告概念框架提出了“有用的财务信息”的概念,让会计信息有用性的探讨再次进入学界视野。由于会计信息的经济后果作用,会计信息有用性一直是会计学术界和实务界广为关注的老问题,也是困扰经济生活的一个顽症。中国学界较早的研究以规范研究为主,近期研究则以实证为主,并都取得了相应的研究成果。但此前研究大多针对个别方面进行,而且多是实证研究,全面系统的研究成果较少。基于此,本文以公共合约观为研究框架,分别就会计规则制定、执行和监督与会计信息有用性的关系进行剖析。本文的理论贡献是全面系统地分析了会计信息有用性的影响因素,避免了局部个别研究的认识误区,对于提高会计信息有用性具有一定的参考价值。

  二、概念界定

  (一)会计信息有用性

  会计信息有用性是指会计信息系统产出的信息产品对会计信息使用者的决策有参考价值。类似于生产厂家的产品,会计信息这个产品也有其有用性的标准,这在财务会计概念框架中被称为会计信息质量特征。不同国家(地区)有不同的财务会计概念框架,不同概念框架下的会计信息质量特征也不尽相同。如,IASCB(国计会计准则委员会)的会计信息的主要质量特征包括可理解性、相关性、可靠性和可比性,而FASB(财务会计准则委员会)会计信息的主要质量特征仅包括相关性和可靠性。新国际财务会计概念框架认为,会计信息有用性的两个主要质量特征是如实反映和相关性。虽然各不相同但不管怎么表述,相关性和可靠性(如实反映)是被普遍认可的会计信息质量标准,也就是会计信息有用性的通用标准。

  (二)公共合约观

  公共合约观是谢德仁提出的一种观点,理想的现代企业会计规则制定权的合约安排范式是:政府享有一般的通用会计规则制定权,经营者享有剩余的会计规则制定权,由客观、独立、公正的会计专家来监督经营者对一般通用会计规则的遵守和剩余会计规则制定权的适当行使。

  三、会计规则制定对会计信息有用性的影响

  (一)会计规则的制定质量直接影响会计信息有用性

  由于财务会计人员进行会计信息确认、计量、记录和报告的直接依据是会计规则,因此会计规则在财务会计系统的运作过程中的作用就像乐团的指挥棒或汽车的方向盘。我们很难想象一个没有优秀指挥家的乐团能演奏出和谐美妙的音符,也无法想象一辆方向盘有问题的汽车能平稳安全的行驶。因此,制定科学合理的会计规则是产生高质量会计信息的前提条件。

  (二)科学合理的会计规则是会计规则制定的程序理性的产物

  要制定科学的会计规则,必须在保证程序理性的基础上考虑诸多因素,如制定人员应具备相应的专业素养、道德情操和科学探索精神;制定过程要有科学的财务会计概念框架来引导;制定过程要遵循客观独立的科学精神,免受会计规则利益相关集团的影响,等等。

  (三)会计规则制定最大障碍是“政治程序化问题”

  关于会计规则的性质,学界有两种观点:其一是技术规范观,认为会计规则是一个纯粹的技术问题,其制定过程没有任何利益的纠葛;其二是经济后果观,认为出台不同的会计规则会有利于或不利于不同的利益集团,不同的利益集团会对会计规则的制定机构施加影响,其制定过程是不同的利益集团斗争与妥协的过程。这种情况下产生的会计规则的科学性自然大打折扣。

  (四)剩余会计规则的制定问题

  以上所述主要是就通用会计规则而言。根据公共合约观理论,会计规则包括通用会计规则和剩余会计规则,而剩余会计规则的制定是由经营者自己制定和执行的。虽然有客观、独立、公正的会计专家监督,但由于剩余会计规则的特殊性,这种监督多半是心有余而力不足,监督效果不佳。

  关于会计规则制定方面很有名的一个案例可能要算投资税贷项(ITC)。政府经常会推出一些优惠政策来影响企业的决策,这些政策有的会产生重大的会计问题。当会计政策处理优惠政策引发的交易或事项的结果与政府推出优惠政策的指向相悖时,政府也会加入到影响会计准则的队伍中来,ITC就是个例子。

  四、会计规则执行对会计信息有用性的影响

  (一)会计规则执行主要是关注通用会计规则的执行

  会计规则的执行对会计信息有用性的影响主要体现在通用会计规则的执行方面,因为剩余会计规则是经营者自己制定并执行。对于会计规则政策的选择,经营者在制定剩余会计规则时已有足够的偏向选择,所以在执行时一般都能按既定规则办事。因此,从现实情况来看,会计规则的执行对会计信息有用性的影响主要体现在通用会计规则执行上,这也是学界和实务界关注较多的地方。

  (二)通用会计规则执行对会计信息有用性的影响来源

  通用会计规则执行对会计信息有用性的影响主要源于“两个分离”

  1.通用会计规则的制定者和执行者的分离

  会计规则的制定过程中,在没有受到利益集团影响的前提下,是力求使会计规则能规范出对投资者、债权人、政府等会计信息使用者决策有用的信息。而通用会计规则的执行者却可能还有其他更多的考虑,如奖励计划等。所以,即使是科学的会计规则,也难免在执行过程中有所偏差。

  2.企业所有权和经营权的分离

  所有权和经营权分离是现代企业的基本特征,这样就使企业的所有者和经营者之间形成了一种委托代理关系。为了防止经营者的道德风险和逆向选择,委托人和代理人之间往往会缔结一些契约。企业会计信息的生成一般是在代理人的直接操控下进行的,代理人出于自身利益的考虑,难免在执行通用会计规则时出现为自身利益考虑的行为,这就会对会计信息有用性产生消极影响。

  (三)案例分析

  安然公司事件几乎众所周知。在短短的15年当中(1985-2000年),公司创造的奇迹层出不穷,每次行动均引得媒体津津乐道,个个战略都是MBA经典教学案例。10年间(1990-2000年)其销售收入从59亿美元一跃至1008亿美元,净利润则从2.02亿美元跃升至9.79亿美元。2000年,安然公司位列美国《财富》杂志所评选为世界五百强企业中排名第16位,美国五百强企业排名第7位。然而好景不长,2002年初,纽交所宣布将安然公司股票从道琼斯工业平均指数成分股中除名,停止股票交易,安然公司从此彻底崩塌。

  安然事件是诸多因素共同作用的结果,从公共合约观的理论框架来看,主要是通用会计规则执行和剩余会计规则制定的问题。这具体包括四个方面:第一,安然公司在会计处理上采用了一些技巧,这些技巧可以使公司记录尚未创造收入的长期合同的盈亏资料,从账面上提高当期净收益,而实际情况是此种合同在10年或是更长的时间内都不一定能实现。第二,通过构建复杂的财务结构掩盖存在的相关问题。第三,自定会计条目,如为降低报表中的负债额,通过不同方式增加了不计入资产负债表的交易或事项。第四,在执行通用会计规则的时候善钻规则空子,没有如实披露公司债务。

  五、会计专家监督对会计信息有用性的影响

  会计专家监督的作用类似于交通红绿灯旁的交通违章摄像头。通用会计规则就像交通规则的“红灯停,绿灯行”。正如总有人试图交通违章“红灯行”一样,通用会计规则执行和剩余会计规则制定的过程中,也有人出于各种原因,不按规定执行通用会计规则和制定剩余会计规则。这种情况下,客观、独立、公正的会计监督成为必要。同时,就像摄像头会出问题一样,会计监督也可能因诸多因素导致效率不佳,从而不能对会计信息有用性起到很好的保障作用。

  会计监督低效的主要诱因是审计的独立性。本文将会计监督界定在注册会计师审计,且在公共合约观框架中来讨论。独立性是注册会计师监督的灵魂。注册会计师必须拥有独立性。这种独立性包括两个方面,即实质上的独立性和形式上的独立性。实质独立和形式独立是一个问题的两个方面,后者是手段,前者是目的。形式独立是指,注册会计师在行使对通用会计规则执行和剩余会计规则制定监督时应该与被监督企业没有任何利益纠葛,如不能担任其高级职务,不能是主要贷款人,不能与管理当局有亲属关系等;实质独立是指,注册会计师在执行对通用会计规则执行和对剩余会计规则制定的监督过程中,始终保持一种超然独立的自信心和精神状态,不屈从不袒护,公正客观地发表审计意见。

  影响审计独立性的因素很多,有注册会计师本身的各种因素,也有其周围环境如政治、经济、文化等,但最主要的影响因素是财务利益。而财务利益又分直接财务利益、间接财务利益和与财务利益相关情况这三类。直接财务利益,指注册会计师及其亲属在客户公司中持有股票或其他所有者权益而形成的利益关系。关于“亲属”的界定,各国(地区)不尽相同,有的指配偶,有的则包括其他有亲密关系的人。间接财务利益,通常包括这样三种情况:其一是注册会计师为信托财产受托人,或管理人或遗嘱执行人,而该信托财产在客户公司中拥有财务利益;其二,在客户公司或其职员的合资企业中,注册会计师存在财务利益;其三,注册会计师在某一非客户公司中拥有财务利益,而该非客户公司又与客户公司存在投资关系。间接财务利益则是个较为模糊的概念,它与直接财务利益中对“亲属”的解释直接相关。与财务利益相关的情况,包括注册会计师接受客户物品与劳务,注册会计师在客户公司任职,注册会计师或事务所与客户存在债权债务关系,事务所的前合伙人或股东与原事务所的财务利益,以及与收费有关的几种情况。与收费有关的情况一般是指注册会计师的收入过分依赖某一客户或客户集团,注册会计师收费依其提供服务之后客户是否有了特定的结果或其服务带来的结果来定,注册会计师通过支付介绍费的形式来拓展业务或通过介绍他人产品或劳务来收取佣金。

  安达信会计师事务所是原“国际五大会计师事务所”之首,由芝加哥大学阿瑟·安达信先生创建,成立于1923年。从安然公司成立开始,安达信会计师事务所就一直担任其外部审计工作,直到安然公司事发。安达信事务所与安然公司的联系可谓是千丝万缕:安然公司的许多高级管理人员来自安达信;安达信的前合伙人主持安然公司的财务部门;20世纪90年代中期,安然公司还与安达信事务所签订了一项补充协议,内容是安然公司全部内部审计外包给安达信,安然公司的所有咨询业务也由安达信独揽。

  美国媒体和公众纷纷指责安达信事务所和安然公司之间的关系是“警察与小偷合谋”:其一是安达信在为安然提供审计服务的同时还提供非审计服务,存在利益冲突,影响审计独立性,如2001年,安达信向安然公司收取的5200万美元中,2700万是顾问费,审计收费只是2500百万;其二,安达信对安然公司的财务作假知而不报,1997-2001年安然公司虚构5.86亿美元利润,隐瞒数亿美元的债务,对全面负责安然公司内外审计的安达信来说不可能不知晓,知情不报主要是因为它们之间有利益瓜葛;其三,安达信事务所与安然公司财务人员存在财务利益冲突,除了前述的安达信合伙人主持安然公司财务部门外,安然公司的会计主任加入安然公司前也是安达信的高级经理,安然的财务总监大学毕业后也曾任安达信的审计经理,等等。

  六、公共合约观视角下提高会计信息有用性的几点思考

  (一)提高会计信息有用性最为关键的一点就是要对其有科学的认识和正确的观念

  观念是人类行为的基础性约束,它对人类行为的影响远比那些技术性规范要重要得多。在通用会计规则执行和剩余会计规则制定过程中,很多企业的会计信息提供者普遍存在一种错误观念,就是人们可以从提供虚假信息中获益,或者说不能从提供相关可靠的有用信息中获益。所以,在产生会计信息的时候无视规范和后果,主要依据对自己是否有利来决策。受这种观念的影响才会有安然事件、红光事件、银广夏事件等等。然而,事实情况是,企业是可以从提供相关可靠的会计信息中获益的。所以,会计信息提供者首先必须具备提供高质量会计信息的观念。学界的财务报告四大公理能解释这一观点,即信息的不完整会导致不确定性,不确定性给投资者和债权人带来风险,风险使得投资者和债权人要求更高的回报,投资者和债权人要求的更高回报会增加公司资本成本,较高成本会降低股价;反过来说就是,全面完整的信息可以减少不确定性,不确定性减少会降低投资者和债权人风险,低风险可以使投资者债权人接受较低回报,给投资者和债权人较低回报就降低了公司的资本成本,较低成本带来高股价。

  (二)尽快制定出台一套适合中国国情的高质量会计准则

  会计准则是产出会计信息的直接依据,只有好的会计准则才能产出相关可靠的会计信息。在国外,影响会计准则有用性的一个重要障碍是会计准则制定过程的政治程序化问题。在我国,会计准则是在政府主导下制定的,没有政治程序问题。我们面临的主要问题是没有一套科学的财务会计概念框架作为具体会计准则制定的指导。所以,尽快构建一套符合我国国情的财务会计概念框架是迫在眉睫的事情。此外,在具体会计准则的制定过程中要吸取国外的经验教训,坚持原则导向为主、规则导向为辅的思路。

  (三)双管齐下,重点抓好通用会计规则的执行和剩余会计规则制定的相关工作

  会计规则的执行和剩余会计规则制定是一个十分复杂的系统工程,涉及到方方面面的工作。从目前来看,宏观方面要加强对会计信息披露质量的监管工作,加大虚假会计信息披露的惩处力度,进一步完善虚假陈述民事责任的追究制度,做到相关人员“不敢假”。此外,有关监管人员必须进一步练好内功,提高监管水平。微观方面,必须进一步健全企业内部控制制度。内部控制制度目前在我国已全面实行,但由于各种原因,实际实施效果不尽如人意,内部控制制度的作用还有很大的提升空间。

  (四)强化注册会计师在通用会计规则执行和剩余会计规则制定中的监督作用

  独立性是注册会计师的灵魂,没有“灵魂”的注册会计师是难以发挥监督功能的。因此,强化注册会计师监督的主要措施是提高注册会计师的审计独立性。影响注册会计师独立性的因素可一分为二,即积极因素和消极因素,提高注册会计师的审计独立性就是要从这两方面着手,发挥积极因素,抑制消极因素。具体而言就是要一手硬,一手软:软的方面就是要加强注册会计师的诚信建设,硬的方面就是要加大注册会计师的违规处罚力度。总之,会计信息有用性的提高是一个全方位的系统工程,必须从会计规则的制定、执行和监督全方位齐抓共管。

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